税收筹划权分析

 渝企惠税筹服务   2021-11-03   81 人阅读
重庆税收筹划公司
  一、税权分析

  (一)从权利与义务的角度分析。

  税权作为一个税法概念,应当将其置于税收法律关系中,按照法律权利的一般原理对其进行解释。在税收法律关系中,无论形式多么复杂,最基本的当事人是国家和纳税人,最基本的法律关系是国家与纳税人之间的权利义务关系。税权不是国家单方面的权力;国家和纳税人作为税收法律关系的两极,理应享有对等的权利义务,税权也应是国家和纳税人同时享有的税收权利或税法权力。

  从法律权利与义务的角度看,税权即税法权利,是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。由此可见,对于国家而言,税权体现为对税金的取得和使用的权利;对于纳税人而言,税权体现为纳税人对税收要素的参与决定权和对税款使用的民主监督权等。从权利与义务的角度和纳税人作为税收双主体之一的角度来认识税权,提升了纳税人的主体地位并将纳税人税权系统地划分为税收使用权、税收知情权、税收参与权、税收监督权、税收请求权等几类。

  (二)从公共财政的角度分析。

  对于税收本质的认识,主要有两大类:一类是马克思主义的国家分配论,认为税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式;另一类是以西方社会契约思想为基础的等价交换说、税收价格说和公共需要说,认为税收是公民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入,从而使国家得以具备满足公民对公共服务需要的能力的一种活动,是公民为获取公共产品而支付的价格。

  从公共财政角度出发分析税权,将税权不仅定位在国家与纳税人之间权力与权利的追求,并将纳税人作为税收权利的主要地位,纳税人为了获得公共需要而纳税,地方则成为企业获得公共需要而必须提供公共服务的国家权力。

  (三)税收权力与税收权利。

  马克斯·韦伯说:“权力是指一个人或一些人在某一社会行动中,甚至是在不顾其他参与这种行动的人进行抵抗情况下实现自己意志的可能性”。而权利是权利主体在权力保障下的必须且应该得到的利益和索取,是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。从“权利是权力保障下的必须且应该得到的利益和索取”的定义看,权力是权利的保障者和根本条件,而权利是权力所保障的对象,二者有一定的联系,但却是完全不同的两个概念,有着本质的区别。

  税收权力就是保障税收活动正常运行必须且应该时,迫使被管理者不得不服从的强制力量,它为税收管理者——征税人所独自拥有且为被管理者所承认的强制力量。事实上税收权力是保障社会公共资源和纳税人之间利益的根本手段,征税人是全体社会成员委托管理社会公共资源的维护与增加的代表。而税收权利是税收权力保障下的必须且应该得到的利益和索取,是社会管理者、领导者所保护的必须且应该的索取和必须且应该得到的利益。征税者的权利就是纳税人的义务,相反,纳税人的权利就是征税者的义务。

  可见,税收权力和税收权利是完全不同的两个概念。税收权力是税收权利的根本保障,是保障税收权利主体必须且应该的索取与利益的强制力量;税收权利是税收权力保障下的权利主体必须且应该获得的利益。

  二、企业的税收权利分析

  市场经济是以权利为本位的经济,是“逐利”和“趋利”经济。企业是经济的基本单元,作为市场经济的经营实体和竞争主体,它具有各种能力和各种权利,能够独立享有权利并承担责任,是各种权利和义务的集合体,其中,享有权利对企业至关重要,如果不保护并肯定这些权利,作为市场主体的现代企业也丧失了权利能力,同时也就丧失了生机与活力,就没有了在市场中存在的价值。那么,税收筹划是不是企业的权利,还应该从企业依法享有的税收权利谈起。

  企业的税收权利也即纳税人权利。纳税人权利是纳税人因纳税而拥有的权利,即通过税收来实现公共权力(地方)对个人产权的有效保护。经济学中的“公共物品”是个含义很广的概念,不仅指有形物品,也包括许多无形物品:一种重要的无形的公共物品就是“对产权的保护”。通常人们说国家和地方的职能是实行“法治”,通过立法、执法和司法,来建立和稳定社会秩序,协调各利益集团之间以及个人之间的利益关系,但这些都不过是手段,所有这些手段最终生产出的东西,正是社会上的合法权益得到保障,而权益保障的前提则是权益的确认(合法化),税收正是追求权益合法化的重要途径,纳税人权利正是通过纳税使得其自身权益得到合法化的确认和得到有效保障。纳税人权利在内容上有狭义与广义之分。狭义的纳税人权利指的是纳税人在履行纳税义务时,法律对其依法可以做出或不做出一定行为,以及要求他人做出或不做出一定行为的许可和保障,同时包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿,在一定意义上可以说是由纳税义务而生的纳税人权利,例如目前体现在《税收征管法》(2002年实施)中纳税人的19项权利(知法权、知情权、保密权、申请减免退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议、提起行政诉讼权、请求国家赔偿的权利、控告、检举权、申请获取检举奖励权、受尊重权、要求回避权、延期申报权、延期缴纳税款权、基本生活用品无税所有、使用权、委托代理权、受赔偿权、退回多缴税款并受补偿等)。广义的纳税人权利指的是公民作为纳税人应该享受的政治、经济和文化等各个方面享有的权利。

  三、税收筹划权分析

  (一)税收筹划权的法理基础。

  税收筹划存在的法理基础在于税收法定和私法自治,税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权利的基本要求,私法自治则表现为公民个人参与市民生活、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合、相互协调,共同保证纳税人权利的实现。

  1.筹划权是税收法定原则的应有之义。

  税收法定原则产生于英国。1689年,英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的,只有国会通过法律才能向人民征税。此后,这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受,成为保障人民权利的一个重要法律依据。税收法定原则正式建立在西方社会契约自由和税收价格说的基础之上,其基本含义是,征税主体和纳税主体必须依照法律的规定,“有税必须有法,未经立法不得征税”。税收法定是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现,其内容主要有两个方面:税收实体法定和税收程序法定。税收实体法定是指各单行税种法律中所共同规定的税收法律关系主体双方的权利义务,它具体包括征税主体、纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容,由法律明确。税收程序法定是指在税收活动中,征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。它具体包括税额核定、税收保全、税务检查、强制执行、追缴追征等内容。

  税收法定原则要求对税法的解释原则上只能采用字面解释的方法,不得作任意扩张,也不得类推,以加重纳税人的纳税义务。也就是说,当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时,应采用“有利纳税人推定”,当税法有欠缺或存在法律漏洞时,不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决,在法律未经修改之前,一切责任和由此造成的损失应由国家负责,不能转嫁到纳税人身上。

  由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权,保护纳税人权利,它要求构成课税要素的规定应当尽量明确,避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的,都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说,只要没有违背税法中明文规定的内容,纳税人无论是利用优惠规定也好,还是利用税法不完善之处也好,都是纳税人的权利,是合法的,应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。

  税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念,属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响,但是法律一旦形成,就与道德规范相脱离,不受道德规范左右。正因为如此,虽然违法行为通常是不道德的行为,但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。

  2.私法自治是筹划的内在动力。

  私法自治原则建立在19世纪个人自由主义之上,强调国家应严格限制自己的权力范围和权力界限,充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性,以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。按照我国台湾法学家王泽鉴在《民法总则》一书中的观点,私法自治是个人依照自己的理性判断,自主参与市民生活,管理自己的私人事务,不受国家权力和其他组织的非法干预。私法自治原则强调国家应严格限制自己的权力范围和权利界限,充分关注个体利益和最大限度地发挥个体的主观能动性和积极性,以实现社会效益的最大化和社会的公平正义。在私法范围内,个人能够自主地参与经济活动,自由处分其私有财产,进而促进市场交易,优化资源配置,推动社会经济发展。

  根据英国著名法学家AJM米尔恩的阐释,权利可以理解为是一种资格。它可以分为两大类:行为权和接受权。享有行为权是指有资格去做某事或用某种方式做某事;享有接受权则是指有资格接受某物或以某种方式受到对待。基于私法自治原则,基于对税收利益的追求而在法律允许的范围内进行的税收筹划行为,是纳税人享有的行为权。按照经济学观点,纳税人(企业)是在社会经济状态中从事生产、消费、交换的行为人,具有追求自身利益最大化的行为偏好,这种对自身利益的追求在税收法律关系中,必然带来对税收筹划利益的追求与向往。

  (二)税收法定与私法自治共同保障税收筹划权利的实现②。

  法律作为一种行为标准和尺度,具有判断、衡量人们行为合法与否的评价作用。法律作为评判标准具有客观性,如果不想受到法律的制裁,必须在客观上使个体的行为与法的规定相协调。在税收法律关系中,税收法定原则同样为纳税人纳税、征税机关征税建立了明确的评价标准和规定,纳税人的税收筹划行为是合法还是非法,是税收筹划行为,还是偷税、漏税、骗税行为,这些都需要税收法定原则在相应的税收法律中予以明确。按照法学理论,法律一方面通过宣告权利,给予人们从事社会活动的选择范围,另一方面又通过设置义务,来要求人们做出或抑制一定的行为,使社会成员明确自己必须从事或不得从事的行为界限。在税收法定原则下,纳税人一方面享有税收筹划的权利,另一方面又必须按照税法的规定行事。

  税收法定的根本目的是对纳税人权利的保护,并不背离私法自治原则。纳税人在税法规定的各种纳税范围内,有根据自己生产、生活需要任意选择生产经营方式的自由,但自由如果没有法律的约束,最终将导致自由的沦丧;权利如果没有法律的约束,同样导致权利的滥用。税收法定对私法自治的限制,不会妨碍私法自治原则的适用。税收法定不是封闭的,而是开放的,对鼓励国家产业发展,引导企业经营,调整私法自治具有现实意义。

  综上所述,税收筹划权在税收法定中是法律在其规定范围内所享有的权利,私法自治原则使纳税人在法律允许的范围内自由地行使税收筹划权利,实现其经济利益的最大化,也正是因为这两个原则的相互界定,将税收筹划权的具体权利与行为范围体现在明确而具体的范畴内。随着我国法治进程的推进,税收筹划权利必将作为一项纳税人的基本权利得到法律的认可。

  (三)税收筹划权的法律意义③。

  税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实而享有的对税收的征纳和使用的支配权利,即税权。相应地,税收筹划权作为税权的一部分则可以界定为在法律权利义务规范下发挥主观能动性的行为。

  在法治社会中,国家通过法律形式赋予纳税人各种权利,税收筹划权就是其中重要的一种。原因在于权利有两方面含义:一是法的规定性,它对权利拥有者来说是客观存在的;二是权利拥有者具有主观能动性。前者以法律界定为标准,具有强制性、固定性;后者则表明虽然法律对权利的规定是实施权利的前提,但还需要纳税人在守法的前提下,主动地实现其需求,即纳税人对自己主动采取的行为及其后果事先要有所了解,并能预测将给自己带来的利益。

  从这个角度说,税收筹划就是这种具有法律意识的主动行为。市场经济条件中,经济主体有自身独立的经济权利和利益,税收筹划权也成为纳税人的一项基本权利。在税收筹划的发展史上,为大家公认的税收筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言,他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税,那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同,税收筹划第一次得到了法律上的认可,成为奠定税收筹划史的基础判例。另一重要判例为1947年美国法官汉德在一个税务案件中的判词更是成为美国税收筹划的法律基石,原文如下:“法院一直认为,人们安排自己的活动,以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做,不论他是富人还是穷人,而且这样做是完全正当的,因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献,以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。这两个判例,在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据,同时也在法律上承认了税收筹划是纳税人的一种权利。而且,中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利,其中便有纳税人的筹划权。我国税法规定,纳税人既是纳税义务人,又是税收法律关系的权利人,是税收法律关系的主体之一。在法律允许或不违反法律的前提下,纳税人有从事经济活动、获取收益的权利,有选择生存与发展、兼并与破产的权利。而企业税收筹划是企业对其资产、收益的正当维护,属于企业应有的经济权利。从长远和整体看,税收筹划权不仅不会减少国家的税收收入总量,甚至可能增加国家的税收收入总量。
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