借款费用案例解析及筹划

　　为了规避上市公司利用借款费用调节利润的行为，2008年新颁布的税法等财税政策对借款费用的税前扣除做出了新的规定，借款费用的新旧之别和财税差异值得财务人员关注。

　　借款费用一直是某些企业调节利润的手段，某些上市公司更是把尽可能多的借款费用计入资产，从而达到虚增收入和利润的目的。为了规范企业类似行为，提高会计信息质量，2006年2月财政部修订了《企业会计准则第17号——借款费用》，2008年3月15日新颁布的税法和《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）以及《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）对借款费用的税前扣除又做出了新的规定，本文将结合案例对借款费用的新旧之别和财税差异作一解析。

　　新准则主要变化
　　变化一：借款费用资本化的资产范围扩大——将“需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等”的借款费用，在同时符合资本化三个条件的情况下，达到可使用或可销售状态之前资本化。
　　变化二：可予资本化的借款范围扩大——除专门借款外，为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，当累计资产支出超过专门借款的，一般借款费用也可资本化。
　　变化三：借款溢价或折价的摊销——只能采用实际利率法。

　　[案例1]亚光公司于2008年1月1日开始购建一个生产车间，预计2010年12月31日建造完工，占用了一笔专门借款，两笔一般借款，相关经济业务如下：
　　借款状况：
 　　1.2008年1月1日取得专门借款，本金为40000万元，利率为9%，三年期，每年年末付息、到期还本；
　　2.2007年11月1日取得一般借款，本金为286007万元，利率为6%，三年期，每年年末付息，到期还本；
 　　3.2007年12月1日取得一般借款，本金为25000万元，利率为8%，五年期，每年年末付息、到期还本；

　　2008年支出状况：
　　1月1日，支付购买工程物资的价款和增值税金共20000万元；
　　2月1日，支付建造人员职工薪酬3150万元：
　　3月1日，将企业自己生产的产品用于建造生产车间。该产品的成本为26000万元，其中材料成本15000万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为2550万元，该产品计税价格为50000万元，增值税率17%；
　　3月31日，为本月用于该生产车间建造的产品缴纳增值税5950万元；

　　假定该公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按50天计算，假定全年按360天计算。闲置专门借款用于固定收益债券的短期投资。假定短期投资年收益率为6%。

　　那么，2007年1、2、3月份利息资本化金额和费用化金额以及相关的账务处理如下：
　　1月 　　专门借款：
　　应付利息=40000×9%/12=300（万元）
　　短期投资收益=（40000-20000）×6%/12=100（万元）
　　资本化的金额=500-100=200（万元）

　　一般借款：
　　费用化金额=28600×6%/12+25000+8%/12=309.67（万元）
　　会计分录：
　　借：在建工程　　200
　　　　银行存款（或应收账款）　　100
　　　　财务费用　　309.67
　　　贷：应付利息　　609.67

　　2月 　　专门借款：
　　应付利息=4000×9%/12=300（万元）
　　短期投资收益=（40000-20000-3150）×6%/12=84.25（万元）
　　资本化的金额=300-84.25=215.75（万元）
　　一般借款：
　　费用化金额=28600×6%/12+25000×8%/12=309.67（万元）
　　会计分录：
　　借：在建工程　　215.75
　　　　银行存款（或应收账款）　　84.25
　　　　财务费用　　309.67
　　　贷：虚付利息　　609.67

　　3月 　　专门借款：
　　应付利息=4000×9%/12=300（万元）
　　资本化的金额=40000×9%/12=300（万元）
　　一般借款：
　　资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出为限，3月1日资本支出为26000+2550=28550（万元），3月31日资本支出为5950万元

　　资产支出超过专门借款部分的资本支出加权平均数
　　=（20000+3150+28550-40000）×30/30+5950×0/30=11700（万元）

　　一般借款应予资本化利率
　　=（28600×6%+25000×8%）/（28600+25000）=6.95%
　　一般借款应予资本化金额=11700×6.95%/12=67.58（万元）
　　应付利息=28600×6%/12+25000×8%/12=309.67（万元）

　　费用化金额=309.67-67.58=242.09（万元）

　　资本化金额合计=300+67.38=367.58（万元）

　　借：在建工程　　367.58
　　　　财务费用　　242.09
　　　贷：应付利息　　609.67