小规模纳税人减免增值税解析(2023年5月)

 杨永义   2023-05-17   915 人阅读

  一、优惠政策内容

  《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》(公告2023年第1号,以下简称1号公告)规定:

  1.自2023年1月1日至2023年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。

  2.自2023年1月1日至2023年12月31日,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。

  我国针对增值税小规模纳税人的增值税普惠性优惠政策目前存在两种类型,一种是税基式减免,另一种是税率式减免。最初,增值税普惠性优惠仅采取税基式减免形式。先是在《增值税暂行条例》规定了起征点,适用对象为个体工商户(小规模纳税人)和自然人;其后又单独下发文件,将适用对象扩大为所有小规模纳税人并将免征销售额从月2万元逐步提高。小规模纳税人增值税税基式减免演进过程见下表。

小规模纳税人增值税税基式减免演进一览表

文 件 号优 惠 期月(季)销售额财税[2013]52号2013.8.1起2万元财税[2014]71号2014.10.1—2015.12.312万元~3万元财税[2015]96号2016.1.1—2017.12.312万元~3万元财税[2017]76号2018.1.1—2020.12.312万元~3万元财税[2019]13号2019.1.1—2021.12.3110万元(30万元)财政部、税务总局公告2021年第11号2021.4.1—2022.12.3115万元(45万元)财政部、税务总局公告2023年第1号2023.1.1—2023.12.3110万元(30万元)


  从2020年初开始,新冠肺炎疫情在我国大面积爆发,为抗击新冠肺炎疫情、支持小微企业发展,又采取了税率式减免方式,从最初的将小规模纳税人实际征收率减至1%,到一度全免。小规模纳税人增值税税率式减免演进过程见下表。

小规模纳税人增值税税率式减免演进一览表

文 件 号优 惠 期摘 要财政部、税务总局公告2020年第13号2020.3.1—5.313%减按1%征财政部、税务总局公告2020年第24号延至2020.12.313%减按1%征财政部、税务总局公告2021年第7号延至2021.12.313%减按1%征财政部、税务总局公告2022年第15号延至2022.3.313%减按1%征财政部、税务总局公告2022年第15号2022.4.1—2022.12.313%的免征财政部、税务总局公告2023年第1号2023.1.1—2023.12.313%减按1%征


  从政策规定可以看出,目前小规模纳税人增值税税率式减免与税基式减免叠加,除少数适用5%征收率的应税行为(项目)外,免税政策几乎覆盖所有小规模纳税人。关于增值税小规模纳税人税率式和税基式优惠政策应把握如下要点:

  1.与适用5%征收率应税行为(项目)的关系

  (1)小规模纳税人享受1号公告第二条减征增值税优惠政策的,只能是适用3%征收率的应税销售收入,适用5%征收率的应税销售收入无法享受该项增值税减征优惠政策。

  (2)小规模纳税人享受1号公告第一条免征增值税优惠政策的,除了剔除适用5%征收率的销售不动产行为外,并未将其他适用5%征收率的应税行为(项目)排除在外。

  小规模纳税人适用5%征收率的应税行为(项目),主要有销售不动产、出租不动产、劳务派遣选择差额纳税等行为。小规模纳税人适用5%征收率的应税行为(项目)如下:

  ①小规模纳税人销售其取得(含自建)的不动产;

  ②小规模纳税人(房地产开发企业)销售或出租自行开发的房地产项目;

  ③小规模纳税人出租其取得的不动产;

  ④小规模纳税人提供劳务派遣服务、安保服务选择差额纳税;

  ⑤小规模纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用;

  ⑥小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,选择差额纳税。

  2.税基式减免与税率式减免关系的处理。

  (1)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额没有超过10万元,则其全部应税销售收入包括适用5%征收率部分可适用1号公告第一条规定的免征增值税政策。

  (2)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过10万元,但在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,包括适用5%征收率的部分(非销售不动产行为)也可适用1号公告第一条规定的免征增值税政策。但纳税人销售不动产部分的应税销售收入应适用5%征收率依法缴纳增值税。

  (3)如果小规模纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过10万元,而且扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额,适用3%征收率的部分适用1号公告第二条规定的增值税减征政策。但纳税人应税销售收入适用5%征收率部分应全部依法缴纳增值税。

  二、政策解读

  (一)免征增值税政策(税基式减免)

  1号公告第一条规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人,免征增值税。

  1.小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元)的,免征增值税。为方便表述,以下该政策内容均按照月销售额口径,按季纳税的情况类推即可。

  ①免征增值税政策享受主体仅限于增值税小规模纳税人,且月销售额未超过10万元。增值税一般纳税人即使月销售额未超过10万元,也不得享受本项免征增值税政策。

  ②小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、不动产、无形资产取得的全部销售额免征增值税。

  ③小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额超过10万元,但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的,其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税,销售不动产的销售额不得享受免征增值税政策。

  2.特殊情形销售额的确定:

  ①适用增值税差额征税政策的,以差额后的余额为销售额,确定其是否可享受小规模纳税人免征增值税政策。

  ②对于以季度为纳税期限的增值税小规模纳税人,因在季度中间成立或者注销而导致当期实际经营期不足一个季度的,只要当期销售额未超过10万元,可以按规定免征增值税。

  ③其他个人(自然人),采取一次性收取租金(包括预收款)形式出租不动产取得的租金收入,可在对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入未超过10万元的,可享受小规模纳税人免征增值税政策。

  ④小规模纳税人,纳税期限不同,其享受免税政策的效果可能存在差异。因此,按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税,但一经选择,一个会计年度内不得变更。

  3.其他个人(自然人)销售不动产,继续按照现行规定征免增值税。即自然人将购买不足2年的住房对外销售的,按照5%的征收率全额缴纳增值税;自然人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的,免征增值税。

  4.只有开具增值税普通发票的应税销售收入才能享受免征增值税政策,凡开具增值税专用发票的应税销售收入不得享受免征增值税政策。《增值税暂行条例》第二十一条规定,纳税人发生应税销售行为适用免税规定的,不得开具增值税专用发票。开具增值税专用发票不得免征增值税是增值税税制原理决定的,避免出现上游企业因免税而未计算销项税额,而下游企业抵扣进项税额的现象。

  (二)减征增值税政策(税率式减免)

  1号公告第二条规定,自2023年1月1日至2023年12月31日,增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。

  1.减征增值税政策适用主体仅限于增值税小规模纳税人,具体包括公司制企业、个人独资企业、合伙企业以及个体工商户和其他个人。

  ①一般纳税人发生按规定适用或可选择适用简易计税方法计税的特定应税行为,即使适用3%征收率,也不得享受减征增值税政策。

  ②小规模纳税人按月、按季、按次申报的应税销售收入均可适用免征增值税优惠政策;而1号公告第一条规定的免征增值税政策仅适用按月、按季申报增值税的小规模纳税人(其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产的除外)。

  ③其他个人(自然人)属于按次申报的小规模纳税人,只要其发生应税行为取得的应税销售收入适用3%征收率的,就可享受减征增值税政策。

  ④适用减征增值税政策没有销售额数量限制。但纳税人在连续不超过12个月经营期内累计应征增值税销售额超过500万元,应当按规定办理一般纳税人登记。纳税人自一般纳税人生效之日(自行选择办理登记的当月1日或者次月1日)起,不得享受免征增值税政策。

  2.可以享受小规模纳税人免征增值税政策的应税销售收入,限于适用3%征收率的部分。

  ①前期出台的一些减征增值税政策,比如纳税人销售自己使用过的物品减按2%征收,二手车经销减按0.5%征收等,其减征前的征收率均为3%,因此对于这些业务,既可以选择适用减按1%征收增值税政策,开具征收率为1%的发票;也可以仍适用原减征政策,按照减征后的征收率开具发票并计算缴纳税款。

  ②适用5%征收率的应税销售收入,主要包括销售不动产、出租不动产以及提供劳务派遣服务、安保服务选择差额缴纳增值税等行为,不得适用1号公告第二条规定的减征增值税政策,仍应按照现行规定计算缴纳增值税(可能征,也可能减免)。

  ③小规模纳税人提供劳务派遣服务、安全保护服务选择全额纳税适用3%征收率的,在优惠政策实施期间,可享受减征增值税政策,但选择差额征税的要依照规定缴纳增值税。

  3.只有增值税小规模纳税人发生适用3%征收率的应税行为对应的预缴增值税项目,才减按1%预缴增值税。主要包括小规模纳税人提供建筑服务预收款、跨区域提供建筑服务预缴增值税等业务。

  ①一般纳税人发生的预缴项目,包括异地预缴和预收款预缴均不得适用1号公告规定的增值税优惠政策,均需按现行规定预缴增值税。

  ②按照现行规定应当预缴的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴税款。在预缴地实现的月销售额超过10万元的,适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税。

  ③小规模纳税人发生适用5%征收率的应税行为对应的异地预缴和预收款预缴增值税项目,不得适用1号公告第二条减征增值税政策,均需按规定预缴增值税。这种情形包括房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目取得预收款,以及小规模纳税人异地转让取得的不动产、出租不动产和出租土地使用权预缴增值税等行为。

  三、放弃免税权

  小规模纳税人可以根据实际经营情况和下游企业抵扣要求,对自己取得的应税销售收入,选择是否享受增值税减免税政策。关于这一点应把握以下要点:

  1.可以选择部分项目或收入免税。小规模纳税人可以对自己取得的应税销售收入,部分享受免税政策、部分放弃免税并开具增值税专用发票,不受财税〔2007〕127号文件第三条规定的限制,即不得选择某一免税项目或根据不同的销售对象选择部分货物、劳务放弃免税权。

  2.不需要提供免税声明。小规模纳税人放弃增值税减免税政策无需按照《增值税暂行条例》规定提供书面声明材料并报主管税务机关备案,在开具3%等征收率发票时系统会记录纳税人未开具免税发票的原因。

  3.不受36个月限制。按照增值税现行有关规定,纳税人对享有的减免税优惠放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。小规模纳税人放弃增值税减免税政策不受上述规定限制。

  四、发票开具

  1.适用减免税的发票开具。小规模纳税人取得应税销售收入,适用1号公告第一条规定的免征增值税政策的,应按规定开具免税普通发票;小规模纳税人取得应税销售收入,适用1号公告第二条规定的减按1%征收率征收增值税政策的,应按照1%征收率开具增值税发票。需要注意的是,小规模纳税人开具免税发票的,应开具税率栏次标注“免税”字样的普通发票,而不得开具标注“0”或星号“***”等字样的普通发票。

  2.放弃免税的发票开具。小规模纳税人取得应税销售收入,适用1号公告第一条规定的免征增值税政策的,纳税人可就该笔销售收入选择放弃免税并开具增值税专用发票;适用1号公告第二条规定的减按1%征收率征收增值税政策的,纳税人可就该笔销售收入选择放弃减税并开具3%征收率的专用发票,不得再开具1%征收率的专用发票。

  3.开具红字发票。小规模纳税人取得应税销售收入,纳税义务发生时间在2022年12月31日前并已开具增值税发票,如发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票,应开具对应征收率红字发票或免税红字发票;开票有误需要重新开具的,应开具对应征收率红字发票或免税红字发票,再重新开具正确的蓝字发票。

  4.开票方式的选择。2015年版的《中央定价目录》在注释中明确,增值税税控系统产品及维护服务价格等暂按现行办法管理。现行办法就是国家发改委印发的《关于降低增值税税控系统产品及维护服务价格等有关问题的通知》(发改价格〔2017〕1243号)的相关规定。但自2020年5月1日起新实施的《中央定价目录》(发改委令2019年第31号)在注释中并未提及 “增值税税控系统产品及维护服务价格”,显然已不再实行地方定价。因此,建议纳税人向税务机关免费换领税务UKey开具发票。当然,纳入全面数字化的电子发票改革试点的纳税人使用电子发票服务平台开具“数电票”的,则无须支付任何费用。

  五、纳税申报

  在进行增值税纳税申报时,根据纳税人是否适用1号公告第一条规定的免征增值税政策,将减免税销售额填入相应申报表的相应栏次内。纳税申报要求如下:

  1.月销售额10万元以下的申报。小规模纳税人如果月销售额没有超过10万元且没有其他免税项目,应适用1号公告第一条规定的免征增值税政策。在进行增值税纳税申报时,不用选择减免性质代码及名称,如纳税人是企业,将免税销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第10栏“小微企业免税销售额”即可;如纳税人是个体工商户或其他个人,填写在第11栏“未达起征点销售额”即可。上述这两类纳税人均无需填报《增值税减免税申报明细表》。

  2.月销售额超过10万元的申报。小规模纳税人如果月销售额超过10万元,且没有其他免税项目,应适用1号公告第二条规定的减按1%征收增值税政策。减按1%征收率征收增值税的销售额应填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第1栏“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”,对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第16栏“本期应纳税额减征额”,同时在《增值税减免税申报明细表》选择减免项目“小规模纳税人减按1%征收率征收增值税|《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》 财政部 税务总局公告2023年第1号第二条”,填写对应免税销售额。同时,如果纳税人有适用5%征收率的应税销售收入,应按规定计算缴纳增值税,填报《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第4栏“应征增值税不含税销售额(5%征收率)”。

  上述月销售额是否超过10万元,按照1号公告第一条规定确定。

  六、会计核算

  对于小规模纳税人取得的增值税应税销售收入,会计核算时需要先计提应交的增值税,待期末(一般为月末)结账符合减免税规定的,再冲减应交的增值税额并计入相关损益科目。

  1.销售实现时,确认收入及应交的增值税:

  借:银行存款、应收账款等

  贷:主营业务收入

  应交税费—应交增值税

  2.月底结账时:

  借:应交税费—应交增值税

  贷:营业外收入或其他收益


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